ראובן הינו אדם מבוגר ותושב אנגליה. יש לו שני ילדים המתגוררים בישראל – כל אחד מהם נשוי ועם ילדים משלו. בכספים שצבר, הוא מעוניין לרכוש נכסי מקרקעין בישראל עבור ילדיו. עם זאת, הוא חושש מפני נושים עתידיים של ילדיו, או ממצב בו בני הזוג של הילדים יתבעו זכויות בנכסי המקרקעין במסגרת הליך גירושין, ולכן הוא מעוניין לשמור את דבר הנאמנות בסוד מפני אותם צדדים שלישיים. כיצד עליו לפעול?
באפשרותו של ראובן להקים נאמנות מס שבח, לפי חוק מיסוי מקרקעין. בדין הישראלי קיימות שתי מערכות דינים העוסקות בנושא הנאמנות: חוק הנאמנות (התשלט-1979) וחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה, התשכג-1963). בפסיקת בתי המשפט בנושא הנאמנות נקבע, כי לצרכי חוק מיסוי מקרקעין קיימת נאמנות מיוחדת, שהיא מצומצמת יותר מהגדרת הנאמנות שבחוק הנאמנות.
שמה של נאמנות זו היא נאמנות מס שבח, המיועדת לצרכי רכישת או החזקת נדלן בישראל. באופן זה, נכסי המקרקעין נרשמים במרשם המקרקעין (טאבו) על שם חברה להחזקת נכסי נאמנות שמניותיה מוחזקות על ידי הנאמן, וחברה זו מחזיקה בנכסים לטובת הילדים – הנהנים. על פי פקודת מס הכנסה (נוסח חדש, התשכא-1961), חברה זו הינה שקופה לצרכי מס בכל הקשור לפעילותה, ואת נכסיה והכנסותיה ייראו כנכסיו והכנסותיו של הנאמן עצמו. מה זה בעצם אומר?
מכירה והעברה פטורות ממס
לפי סעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין, מכירה של זכות במקרקעין והעברת זכות באיגוד, מנאמן לנהנה, יהיו פטורות ממס. כלומר, משרכש הנאמן זכות במקרקעין עבור הנהנה, שולמו כל המיסים הנדרשים. זאת משום שהעברת הנכס מהנאמן לנהנה לאחר מכן הינה העברה פורמלית למי שהנכס נרכש בעבורו מלכתחילה, ולא מדובר בעסקה נוספת.
על מנת למנוע שימוש לרעה במנגנון זה, קבע המחוקק – בסעיפים 69(ג) ו-74 לחוק – חובת מסירת הודעה על נאמנות על ידי הנאמן למחלקת מיסוי מקרקעין ומס שבח ברשות המיסים תוך 30 יום ממכירת הזכות. על ההודעה לציין כי הנאמן מחזיק בנכס לטובת הנהנה, אשר הינו אדם פרטי. ראוי לציין כי המידע שנשלח למחלקת מיסוי מקרקעין ומס שבח בהקשר זה הינו חסוי, ולא ניתן להגיע אליו, למעט בצו בית משפט.
פרט לחובת הדיווח, הפסיקה הוסיפה וקבעה מבחנים לבדיקת קיומה של נאמנות מהותית: הזכות נרכשה מכספי הנהנה, עבור הנהנה ולפי הוראותיו של הנהנה; הנאמן נתן שירות בלבד, כדי לפעול לטובת הנהנה ואין לו כל זכות בנכס עצמו או הנאה ממנו; הנהנה קיבל לידיו את הנכס, השתמש בו, או קיבל ממנו הכנסות; הנכס לא הופיע אי פעם בהצהרות הון של הנאמן, ומאידך הופיעה הרכישה בהצהרת ההון של הנהנה. לאור קיומם של שני מבחנים נפרדים – פרוצדוראלי ומהותי – ייתכנו מצבים בהם אדם ייחשב כנאמן לפי מבחן אחד, אך לא לפי השני. כמו כן, נקבע בפסיקה כי מקום בו הוכח קיומה של נאמנות מהותית, ישנה אפשרות לקבלת הארכת מועד להגשת הודעת נאמנות.
יתרונות נוספים
מלבד הפטור ממס שהוזכר קודם לכן, החברה להחזקת נכסי נאמנות תהנה גם מפטורים להם זכאי הנהנה בכל הנוגע למכירת זכות במקרקעין. כך, לדוגמה, החברה תהיה רשאית למכור דירת מגורים שבבעלותה בפטור ממס שבח אחת לארבע שנים, וכן תהיה פטורה מהגשת דוח למס הכנסה, לרבות דוח שנתי או דיווחים אחרים לפי פרק הנאמנויות בפקודת מס הכנסה.
יתרון בולט נוסף במבנה זה הוא האפשרות להבטחת סודיות, לרבות מפני הרשות. שכן, כפי שניתן לראות, רק שמו של הנאמן מופיע במרשם המקרקעין, ולא שמם של ילדיו – הנהנים. בנוסף, שמו של הנאמן מופיע כבעלים גם בכל רישום ציבורי אחר, כגון אלו של הרשויות המקומיות או של חברות המספקות שירותים לנכס. הדברים מקבלים משנה תוקף גם נוכח היותו של המידע חסוי אודות קיומה של הנאמנות, השמור אצל מחלקת מיסוי מקרקעין ומס שבח. עם זאת, אם מעוניינים בכך, ניתן לרשום את המקרקעין על שם החברה כבעלים משפטיים, מבלי לשלוח הודעת נאמנות. במקרה כזה, אמנם מתאפשרת סודיות מוחלטת, אך הדבר כרוך בוויתור על הטבות מס להן היה זכאי הנהנה לו נשלחה הודעת הנאמנות.
כדאי להדגיש כי על מנת לזכות בכל היתרונות המפורטים ולהקים נאמנות מס שבח, חוזה נאמנות בין בעלי הנכס לבין הנאמן צריך להיות חתום עוד בטרם רכישת הנדלן, ועל הנאמנות להיות לטובת נהנים ספציפיים וידועים. כמו כן, בעת הקמת מבנה נאמנות שכזה, מומלץ לאדם פרטי לכתוב צוואה כדי להבטיח העברה מסודרת של הנכס ליורשיו.
* הכותבים הינם מחברת הנאמנות, MMG KAPLEX, בניהולו של אלון קפלן.
Tel: +972-3-6954463
** כל הנאמר במאמר זה אינו מהווה ואינו יכול להוות תחליף לייעוץ מקצועי ו/או משפטי.
*** הדברים האמורים במאמר זה כפופים לשינויי חקיקה אשר צפויים להיכנס לתוקפם בעתיד הקרוב. המדובר בשינויים מרחיקי לכת בעלי השלכות משמעותיות בכל הנוגע למיסוי נאמנויות ומיסוי מקרקעין.
