המבחן העיקרי לצורך קביעת מקום התושבות, בהתאם להוראות פקודת מס הכנסה, מבוסס על מרכז החיים. זהו מבחן הקובע מהי מדינת התושבות שבה נמצאים מרבית האינטרסים החיוניים, לדוגמה, מקום המגורים הקבוע והעיסוק המרכזי ואף פעילות חברתית בארגונים שונים.
המבחן המשני, או המבחן הטכני לקביעת מרכז חיים, מבוסס על ימי שהייה בפועל. לפי פקודת מס הכנסה, אם אדם שהה בישראל מעל 183 ימים או יותר, הרי שמתקיימת חזקה הניתנת לסתירה שהוא תושב ישראל. לעומת זאת, שהייה ארוכה, נניח של 240 ימים, אינה מעידה בהכרח על תושבות ישראלית.
בפסק הדין המפורסם בעניין רבקה רז, לדוגמה, טען פקיד השומה כי מרכז חייה של הזמרת היה בישראל, וזאת בעיקר בשל תקופות השהייה הארוכות שלה בישראל (היא שהתה בממוצע מעל 240 יום בישראל). אלא שבית המשפט דחה את טענת פקיד השומה והכריע כי העובדות שהוכחו מצביעות על כך שביתה ומרכז חייה של רבקה רז בשנים הנידונות לא היו בישראל, אף אם שהתה תקופות ממושכות בישראל לצורך הופעותיה. בית המשפט קבע כי רבקה רז לא הייתה בגדר תושבת ישראל בהתאם להוראות פקודת מס הכנסה בשנים הרלוונטיות, לאחר שהוכח כי בני הזוג רז השתקעו בארהב עוד קודם לכן ושם ראו את מקום מושבם, וכן כל שהותה הארוכה בארץ נבעה מעיסוקה כזמרת.
התיקון המהפכני והבעייתיות שבו
במרץ האחרון, הכנסת אישרה הצעת חוק שמטרתה לחייב בהגשת דוח כל אדם שחזקה עליו כי הוא תושב ישראל, בהתאם להגדרה תושב ישראל, אף אם הוא אינו מגדיר עצמו תושב ישראל. בהתאם לכך, יחיד הטוען שאינו תושב ישראל אך חלה עליו חזקת הימים (שהייה מעל 183 ימים בשנה), יהיה חייב בהגשת דוח לרשות המסים שיפרט את העובדות עליהן מבוססת טענתו כי הוא אינו תושב ישראל, ושאליו יצרף את המסמכים התומכים בטענתו. זאת, בנוסף לחובת הדיווח על הכנסותיו בישראל.
התיקון לחוק הוא מהותי ומשנה סדרי יסוד בתחום המיסוי הבינלאומי. ראשית, המבחן החשוב לקביעת התושבות הוא מרכז החיים, ואילו מבחן הימים הוא מבחן טכני בלבד המקיים חזקה שניתנת לסתירה. התיקון לחוק גורם לכך שמבחן הימים מקבל מעמד מיוחד, וזאת בניגוד לפסיקה ולמקובל במדינות אחרות בעולם. שנית, התיקון המוצע אמנם ירחיב את מעגל המדווחים, אך באותה מידה ירחיב שלא לצורך את ההתדיינויות המשפטיות בנושא התושבות. שלישית, התיקון המוצע עשוי לעמוד בסתירה להוראות האמנות למניעת כפל מס, לפיהן התושבות נקבעת בהתאם למבחנים מהותיים, הדומים למבחן מרכז החיים, כמו מקום המגורים ומרכז האינטרסים החיוניים של האדם. במצבים אלה, המבחן הטכני אינו רלוונטי לקביעת התושבות, וכך יוצא שאדם שייחשב כתושב במדינה זרה מסוימת על פי מבחן מרכז החיים עשוי להידרש בהגשת דיווחים ולהתמודד עם טענות פקיד השומה שייראו בו כתושב ישראל, וזאת בניגוד לאמנות המס.
משום שהתיקון החדש הוא מהפכני, מומלץ לכל מי שהחוק עשוי לחול עליו לפנות בהקדם לייעוץ משפטי על מנת למנוע העמדה לדין ודיונים מיותרים עם רשות המסים.
* דר אבי נוב הוא עורך דין מומחה בדיני מיסים – www.israeltaxlaw.com.
* אין לראות באמור לעיל כתחליף לחוות דעת משפטית ו/או לייעוץ משפטי.
